營(yíng)業(yè)外收入”科目，反映企業(yè)發(fā)生的除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以外的收益，主要包括與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得(企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的除外)等。
一、政府補(bǔ)助
1.是否征收增值稅。企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))第七條規(guī)定：納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。而一些企業(yè)將本應(yīng)計(jì)征增值稅的補(bǔ)貼收入，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，少繳增值稅。
2.所得稅處理。政府補(bǔ)助如果滿足財(cái)稅[2011]70號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：
(1)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件;
(2)財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;
(3)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
而從不征稅收入的本質(zhì)上來說，他不是一種真正意義上的稅收優(yōu)惠，只是遞延納稅。因?yàn)閷?duì)于政府補(bǔ)助的處理，稅法上按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入;企業(yè)將符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助作不征稅收入處理后，對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用不得扣除，同時(shí)如果在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入額，稅款并沒有少交。特別是用不征稅收入的政府補(bǔ)助進(jìn)行研發(fā)的，研發(fā)費(fèi)應(yīng)當(dāng)在不征稅收入內(nèi)進(jìn)行列支，并且研發(fā)費(fèi)也不能加計(jì)扣除。
筆者整理匯總了各種情況下的政府補(bǔ)助稅會(huì)處理差異分享給大家，以后遇到這事就直接對(duì)號(hào)入座吧。
【例1】2019年12月5日，政府撥付財(cái)會(huì)閣公司450萬元財(cái)政撥款(同日到賬)，要求用于購買大型科研設(shè)備1臺(tái)。2019年12月31日，該企業(yè)購入大型設(shè)備(假設(shè)不需要安裝)并達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)，實(shí)際成本為480萬元，其中30萬元為自有資金支付，使用壽命10年，采取直線法計(jì)提折舊(假設(shè)無殘值)。
2021年12月31日，該企業(yè)出售了這臺(tái)設(shè)備，取得價(jià)款400萬元。企業(yè)采取總額法核算政府補(bǔ)助，假定不考慮設(shè)備購進(jìn)及轉(zhuǎn)讓過程中的其他稅費(fèi)等因素，現(xiàn)區(qū)分應(yīng)稅收入和不征稅收入兩種情形，分別做納稅調(diào)整如下：
第1步：2019年12月5日實(shí)際收到財(cái)政撥款確認(rèn)政府補(bǔ)助
借：銀行存款4500000
貸：遞延收益4500000
應(yīng)稅收入處理：企業(yè)應(yīng)與年度申報(bào)所得稅時(shí)通過“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表”一次性調(diào)增所得額450萬
不征稅收入處理：政府補(bǔ)助不影響損益，故不作調(diào)整
第2步：2019年12月31日購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn)4800000
貸：銀行存款4800000
第3步：自2020年1月起每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日計(jì)提折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益
(1)分?jǐn)傔f延收益
借：遞延收益37500(45000000/120)
貸：其他收益37500(45000000/120)
應(yīng)稅收入處理:應(yīng)政府補(bǔ)助在收到時(shí)已做納稅調(diào)增，為避免重復(fù)征稅，后期財(cái)務(wù)上確定的其他收益3.75萬元做調(diào)減。
不征稅收入處理：因符合不征稅收入的三個(gè)條件，財(cái)務(wù)上分期確認(rèn)的其他收益3.75萬元，做納稅調(diào)減處理。
(2)計(jì)提折舊
借：研發(fā)支出40000(4800000/120)
貸：累計(jì)折舊40000(4800000/120)
應(yīng)稅收入處理：設(shè)備折舊允許扣除，不做納稅調(diào)整
不征稅收入處理：設(shè)備折舊不允許扣除，各月研發(fā)支出中3.75萬元(注：只能是補(bǔ)助收入450萬對(duì)應(yīng)的折舊3.75萬，不是4萬!)在申報(bào)時(shí)須通過《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整表》做納稅調(diào)增處理。
4、2021年12月30日出售設(shè)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額(假設(shè)不考慮增值稅)
(1)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額
借：遞延收益3600000
貸：其他收益3600000
應(yīng)稅收入處理：由于政府補(bǔ)助已于實(shí)際收到時(shí)做納稅調(diào)增，為避免重復(fù)征稅，本期其他收益360萬元做納稅調(diào)減處理。
不征稅收入處理：因符合不征稅收入的三個(gè)條件，本期其他收益360萬做納稅調(diào)減處理。
(2)出售設(shè)備
借：固定資產(chǎn)清理3840000
累計(jì)折舊960000
貸：固定資產(chǎn)4800000
借：銀行存款4000000
貸：固定資產(chǎn)清理3840000
資產(chǎn)處置損益160000
應(yīng)稅收入處理：固定資產(chǎn)凈值384萬元允許扣除，不做調(diào)整
不征稅收入處理：固定資產(chǎn)凈值中384萬元中的360萬元(450/480*384)不得在稅前扣除，調(diào)增所得額360萬元。
兩種方式下，從財(cái)政撥款到賬日至資產(chǎn)出售日所得稅數(shù)據(jù)的比較如下圖：
注：logo遮擋處為“370”
參照上圖，通常情況下我們可以得出三個(gè)基本結(jié)論：一是無論做應(yīng)稅收入還是不征稅收入，從資產(chǎn)購置到處置整個(gè)生命周期來看，納稅調(diào)整累計(jì)數(shù)均等于0，即累計(jì)納稅調(diào)增額=累計(jì)納稅調(diào)減額;二是無論做應(yīng)稅收入還是不征稅收入，從資產(chǎn)購置到處置整個(gè)生命周期來看，兩種情況下的累計(jì)應(yīng)納稅所得額完全相等(均等于會(huì)計(jì)損益)，唯一的區(qū)別就是前者提前納稅，后者遞延納稅;三是，如果做應(yīng)稅收入，總體處理思路是先調(diào)增后調(diào)減;如果做不征稅收入，總體處理思路是先調(diào)減后調(diào)增。
為什么會(huì)有上述三個(gè)結(jié)論?究其核心原理是因?yàn)椴徽鞫愂杖氩粚儆跔I(yíng)利性活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍,不會(huì)影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額;同時(shí)它也不屬于稅收優(yōu)惠，故不能給納稅人帶來所得稅稅負(fù)的變化，累計(jì)納稅調(diào)整額等于0。
二、無法支付款項(xiàng)
因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目中。一些企業(yè)將這些應(yīng)付款項(xiàng)仍然放在往來賬上不做處理，造成收入少記，少交企業(yè)所得稅。
三、接受捐贈(zèng)的收入
接受捐贈(zèng)的收入屬于應(yīng)稅收入，一些企業(yè)將這部分收入計(jì)入“資本公積”等非損益類科目，少交企業(yè)所得稅。
四、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得
資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)按照適用稅率計(jì)征增值稅、城建稅及附加、印花稅等，涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的，還應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納土地增值稅，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)計(jì)算繳納印花稅。轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中。
例2：2020年12月31日，某市甲公司出售華夏區(qū)商鋪一套，合同價(jià)款436萬元，該商鋪無法取得評(píng)估價(jià)值。2018年12月購入時(shí)取得增值稅發(fā)票一張，不含稅價(jià)款150萬元，繳納契稅6萬元，已提折舊15萬元。
案例解析：
處置資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定申報(bào)繳納增值稅及附加(附加按10%計(jì)算)、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。
1.應(yīng)納增值稅：4360000/1.09×0.09=360000
應(yīng)納城建稅及附加：36000
2.應(yīng)納印花稅：4360000×0.0005=2180
3.應(yīng)納土地增值稅，因無評(píng)估值，但有發(fā)票，每年按照發(fā)票金額加計(jì)5%，計(jì)算如下：
房屋扣除金額：150+150×0.05×2=165萬
已交契稅：6萬
稅金及附加：36000+2180=38180
扣除額：1650000+60000+38180=1748180
增值額：4360000/1.09-1748,180=2251820
增值率：2251820/1748180=128%
應(yīng)納土增稅：2251820×0.5-1748180×0.15=863683元
五、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量形成
長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本不同形成的“營(yíng)業(yè)外收入”。初始投資成本小于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的金額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。所得稅處理時(shí)，該差額不計(jì)入所得，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。待以后轉(zhuǎn)讓時(shí)，再做調(diào)增處理。
六、罰款、違約收入
有些罰款、違約收入是本公司提供銷售貨物、勞務(wù)等，而對(duì)方公司違反約定，收取的補(bǔ)償?shù)?，屬于?jì)稅價(jià)格的一部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入增值稅的應(yīng)稅收入，計(jì)征增值稅及附加。
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