|
前言：
新收入準則在實務(wù)中的應(yīng)用遇到了越來越多的操作層面的難題，隨著新收入準則執(zhí)行的臨界點迫近，將理論與實踐結(jié)合的要求日益強烈。
正如以下案例，贈送的免費維保服務(wù)需要分攤收入，在以后實際發(fā)生時計入收入，不但極大的影響了收入的確認時點，對企業(yè)相關(guān)部門的工作量與操作難度也提出了挑戰(zhàn)，而在修改系統(tǒng)規(guī)則前，一定要保證修改規(guī)則所依賴的準則的精確性：單獨售價的確認規(guī)則，合同折扣的攤銷范圍等。
案例
甲企業(yè)為一般納稅人，與客戶簽訂銷售設(shè)備合同。
合同約定：
銷售設(shè)備同時負責(zé)安裝，并承諾在提供1年的質(zhì)保外向客戶提供3年的免費維保服務(wù)；
設(shè)備價款1000萬元（不含增值稅，下同）；
安裝服務(wù)價款100萬元；
提供1年免費質(zhì)保（質(zhì)保期內(nèi)）；
提供3年免費維保服務(wù)（質(zhì)保期外）；
根據(jù)甲企業(yè)計價單計算：
1年的質(zhì)保作價2萬元；
3年的維保服務(wù)金額為10萬元。
甲企業(yè)向直接使用設(shè)備的客戶銷售均為上述一攬子交易，同時也經(jīng)常向代理商單獨銷售相同設(shè)備，向代理商銷售價格一般為上述設(shè)備金額的90%（900萬元）。
分析：
1、該合同一共包括多少單項履約義務(wù)？
合同中一共包括四個承諾：銷售設(shè)備、提供安裝服務(wù)、提供1年質(zhì)保服務(wù)以及3年維保服務(wù)。
甲企業(yè)提供的1年質(zhì)保服務(wù)是為了保證設(shè)備符合既定標準，因此不構(gòu)成單項履約義務(wù)；
甲企業(yè)承諾的超過質(zhì)保期后提供的3年免費維保服務(wù)，是保證所銷售設(shè)備符合既定標準之外提供的單獨服務(wù)，該服務(wù)與設(shè)備可明確區(qū)分，應(yīng)作為單項履約義務(wù)。
同時，上述承諾未構(gòu)成重大整合服務(wù)、重大修改定制以及高度關(guān)聯(lián)，因此在合同中可明確區(qū)分。
因此，在該合同下，甲企業(yè)的履約義務(wù)包括：
銷售設(shè)備、提供安裝服務(wù)、以及提供3年的維保服務(wù)。
提供保證設(shè)備符合既定標準的質(zhì)保服務(wù)，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。
2、如何確認單項履約義務(wù)的單獨售價
1）確認銷售設(shè)備單項履約義務(wù)的單獨售價
當合同中包含兩項或多項履約義務(wù)時，需要將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，以使企業(yè)分攤至各單項履約義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品）的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。
單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格，應(yīng)作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。
該案例中，甲企業(yè)并沒有向類似客戶（直接使用設(shè)備的客戶）單獨銷售設(shè)備，代理商并不是類似客戶，因此不能直接將銷售給代理商的售價作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。
單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價，應(yīng)考慮的信息包括市場情況（如，商品的市場供求狀況、競爭、限制和趨勢等）、企業(yè)特定因素（如，企業(yè)的定價策略和實務(wù)操作安排等）以及與客戶有關(guān)的信息（如，客戶類型、所在地區(qū)和分銷渠道等）等；企業(yè)應(yīng)當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。
市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后的金額，確定其單獨售價的方法。企業(yè)可以對其銷售商品的市場進行評估，進而估計客戶在該市場上購買本企業(yè)的商品所愿意支付的價格，也可以參考其競爭對手銷售類似商品的價格，并在此基礎(chǔ)上進行必要調(diào)整以反映本企業(yè)的成本及毛利。
本案例中，甲企業(yè)向代理商的銷售打折，是基于銷售模式的可持續(xù)性要求，將部分利潤由代理商享有。而如果直接向最終客戶銷售設(shè)備，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后的設(shè)備金額為1000萬元（不同的客戶和不同的市場條件下，價格有所差異）。同時，根據(jù)分攤交易價格的基本原則，分攤的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，甲企業(yè)認為，1000萬元能夠反映因向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。因此，甲企業(yè)認為使用市場調(diào)整法確定的該設(shè)備的單獨售價為1000萬元是合適的。
2）確認提供安裝服務(wù)的單獨售價
甲企業(yè)從未單獨向客戶提供安裝服務(wù)，因此安裝服務(wù)的單獨售價無法直接用觀察法確定。在使用市場調(diào)整法時，根據(jù)市場上同類安裝服務(wù)的價格，同時考慮甲企業(yè)的成本和毛利進行適當調(diào)整后，甲企業(yè)認為100萬元確認為安裝服務(wù)的單獨售價是合適的。
3）確認提供維保服務(wù)的單獨售價
使用成本加成法，綜合歷史經(jīng)驗，以及設(shè)備的使用情況，計算出預(yù)計成本加上其合理毛利后確認的金額，甲企業(yè)認為3年的維保服務(wù)確認單獨售價為10萬元是合適的。
綜上，各單項履約義務(wù)的單獨售價如下：
銷售設(shè)備單獨售價：1000萬元（市場調(diào)整法）
提供安裝服務(wù)單獨售價：100萬元（市場調(diào)整法）
提供3年維保服務(wù)單獨售價：10萬元（成本加成法）
3、如何確定分攤合同折扣范圍
當客戶購買的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高于合同交易價格時，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。企業(yè)應(yīng)當在各單項履約義務(wù)之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當將該合同折扣分攤至相關(guān)的一項或多項履約義務(wù)。
該案例中，一攬子交易各單項商品的單獨售價之和為1110（1000+100+10）萬元，高于合同交易價格1100萬元，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。
同時滿足下列三項條件時，企業(yè)應(yīng)當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部）履約義務(wù)：一是企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項可明確區(qū)分商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售；二是企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售；三是歸屬于上述第二項中每一組合的商品的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的整體折扣歸屬于某一項或多項履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)。
該案例中，甲企業(yè)從未單獨按照折扣價格銷售組合（安裝+質(zhì)保+維保）；因此，并不能滿足上述條件，應(yīng)將該合同折扣分攤到合同中識別出的所有履約義務(wù)。
分攤結(jié)果如下：
分錄如下：（單位：萬元）
稅屋提示——被遮擋部分數(shù)據(jù)為“110000”
借：應(yīng)收賬款 1233
貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售設(shè)備 990.99（1100*1000/1110）
貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售安裝服務(wù) 99.1（1100*100/1110）
貸：合同負債——維保服務(wù) 9.91（1100*10/1110）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 130
貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅 3
借：銷售費用 2
貸：預(yù)計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 2
在一年質(zhì)保期內(nèi)發(fā)生的維保服務(wù)：
借：預(yù)計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證
貸：應(yīng)付職工薪酬或原材料等
超過一年質(zhì)保期發(fā)生的維保服務(wù)：
借：合同履約成本
貸：應(yīng)付職工薪酬或原材料等
借：合同負債
貸：主營業(yè)務(wù)收入
總結(jié)：
1、服務(wù)類質(zhì)保作為單項履約義務(wù)，保證類質(zhì)保按照或有事項處理；
2、單獨售價的確定：注意各方法的確認條件，比如觀察法下，強調(diào)向類似客戶銷售的價格；
3、合同折扣一般情況下要分攤到所有履約義務(wù)中，特殊情況下，同時符合三個條件才可分攤到一項或多項履約義務(wù)（而非全部）。
|
