在土地增值稅清算中，一般按照普通住宅、非普通住宅及其他類型房地產(chǎn)的收入與扣除成本之差，分別計(jì)算增值額和增值率，進(jìn)而計(jì)算出需要繳納的土地增值稅。其中，可扣除成本主要為土地成本和開發(fā)成本。在現(xiàn)行政策下，房地產(chǎn)開發(fā)成本分?jǐn)傄?guī)則比較確定，土地成本的分?jǐn)偡椒ǜ鶕?jù)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?。作為土地成本分?jǐn)偟闹匾椒ㄖ唬巴恋厥褂脵?quán)面積占比法”日益受到企業(yè)和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視。
企業(yè)概況
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某房地產(chǎn)項(xiàng)目，2016年3月施工，于2018年12月竣工，2022年12月售罄。項(xiàng)目總占地面積22060.92㎡，企業(yè)的測(cè)繪報(bào)告將之分為7棟樓。其中普通住宅建筑面積(計(jì)算容積率)72414.87㎡，基底面積2879.16㎡;其他類型房地產(chǎn)建筑面積(計(jì)算容積率)44430.07㎡，基底面積4140.24㎡。土地成本合計(jì)39738.47萬元。已知普通住宅收入46063.44萬元，開發(fā)成本17776.34萬元，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金276.38萬元;其他類型房地產(chǎn)收入54929.81萬元，開發(fā)成本18564.96萬元，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金329.58萬元。整個(gè)項(xiàng)目利息按比例扣除。
方法介紹
“土地使用權(quán)面積占比法”是根據(jù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地使用權(quán)的面積占總土地使用權(quán)面積的比例來分?jǐn)偼恋爻杀?。土地使用?quán)面積既與土地面積有關(guān)，又受容積率制約。容積率是指一個(gè)小區(qū)的地上建筑總面積與凈用地面積的比率，是衡量建設(shè)用地使用強(qiáng)度的一項(xiàng)重要指標(biāo)。正確使用“土地使用權(quán)面積占比法”，除了需要考慮各類房產(chǎn)的基底面積外，還應(yīng)當(dāng)考慮公共區(qū)域部分分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)面積。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)地調(diào)研確定，該案例中，項(xiàng)目的樓棟數(shù)被人為調(diào)整為7棟，實(shí)際獨(dú)立建筑物房產(chǎn)為3棟。1號(hào)樓(普通住宅，計(jì)算容積率建筑面積25124.55㎡)獨(dú)立成棟，基底面積964.15㎡，其基底面積全部歸屬于普通住宅;2號(hào)樓(普通住宅，計(jì)算容積率建筑面積25142.31㎡)與6號(hào)樓(商業(yè)裙樓，計(jì)算容積率建筑面積9120.42㎡)為一棟，基底面積1826.66㎡;3號(hào)樓(普通住宅，計(jì)算容積率建筑面積22148.01㎡)與4號(hào)樓、5號(hào)樓、7號(hào)樓(均為商業(yè)裙樓，計(jì)算容積率建筑面積共35309.56㎡)為一棟，基底面積4228.59㎡。
計(jì)算過程
使用“土地使用權(quán)面積占比法”分?jǐn)偼恋爻杀竞屯恋卦鲋刀?，需要多個(gè)步驟。
第一步，計(jì)算不同類型房地產(chǎn)的基底面積。2號(hào)樓和6號(hào)樓這一棟，普通住宅分?jǐn)偦酌娣e=普通住宅建筑面積占樓棟建筑面積的比例×樓棟基底面積=25142.31÷(25142.31+9120.42)×1826.66=1340.42(㎡)，其他類型房地產(chǎn)分?jǐn)偦酌娣e=其他類型房地產(chǎn)建筑面積占樓棟建筑面積的比例×樓棟基底面積=9120.42÷(25142.31+9120.42)×1826.66=486.24(㎡);3號(hào)樓、4號(hào)樓、5號(hào)樓和7號(hào)樓這一棟，普通住宅分?jǐn)偦酌娣e=22148.01÷(22148.01+35309.56)×4228.59=1629.98(㎡)，其他類型房地產(chǎn)分?jǐn)偦酌娣e=35309.56÷(22148.01+35309.56)×4228.59=2598.61(㎡)。那么這3棟樓共計(jì)基底面積=964.15+1826.66+4228.59=7019.4(㎡)，其中，普通住宅分?jǐn)偟幕酌娣e=964.15+1340.42+1629.98=3934.55(㎡)，其他類型房地產(chǎn)分?jǐn)偟幕酌娣e=486.24+2598.61=3084.85(㎡)。
第二步，計(jì)算公共區(qū)域土地使用權(quán)面積。已知普通住宅總建筑面積(計(jì)算容積率)為72414.87㎡，其他類型房地產(chǎn)總建筑面積(計(jì)算容積率)為44430.07㎡，合計(jì)建筑面積(計(jì)算容積率)=72414.87+44430.07=116844.94(㎡)。公共區(qū)域占地面積=項(xiàng)目總占地面積-3棟樓共計(jì)基底面積=22060.92-7019.4=15041.52(㎡)。
普通住宅公共區(qū)域部分分得土地使用權(quán)面積=普通住宅總建筑面積(計(jì)算容積率)÷合計(jì)建筑面積(計(jì)算容積率)×公共區(qū)域占地面積=72414.87÷116844.94×15041.52=9322.01(㎡)。其他類型房地產(chǎn)公共區(qū)域部分分得土地使用權(quán)面積=其他類型房地產(chǎn)總建筑面積(計(jì)算容積率)÷合計(jì)建筑面積(計(jì)算容積率)×公共區(qū)域占地面積=44430.07÷116844.94×15041.52=5719.51(㎡)。
第三步，計(jì)算土地使用權(quán)面積和占比。普通住宅土地使用權(quán)面積=普通住宅基底面積+普通住宅公共區(qū)域部分分得土地使用權(quán)面積=3934.55+9322.01=13256.56(㎡)，普通住宅土地使用權(quán)面積占比=普通住宅土地使用權(quán)面積÷項(xiàng)目總占地面積=13256.56÷22060.92×100%=60.09%。其他類型房地產(chǎn)土地使用權(quán)面積=3084.85+5719.51=8804.36(㎡)，其他類型房地產(chǎn)土地使用權(quán)面積占比=其他類型房地產(chǎn)土地使用權(quán)面積÷項(xiàng)目總占地面積=8804.36÷22060.92×100%=39.91%。
第四步，分?jǐn)偼恋爻杀?。普通住宅分得土地成?合計(jì)土地成本×普通住宅土地使用權(quán)面積占比=39738.47×60.09%=23878.85(萬元)。其他類型房地產(chǎn)分得土地成本=合計(jì)土地成本×其他類型房地產(chǎn)土地使用權(quán)面積占比=39738.47×39.91%=15859.62(萬元)。
第五步，計(jì)算土地增值稅。根據(jù)土地增值稅相關(guān)規(guī)定，利息比例扣除時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為土地成本和開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)，此處按10%計(jì)算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計(jì)扣除費(fèi)用為土地成本和開發(fā)成本之和的20%。普通住宅收入46063.44萬元，土地成本23878.85萬元，開發(fā)成本17776.34萬元，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金276.38萬元，因此，普通住宅開發(fā)費(fèi)用=(23878.85+17776.34)×10%=4165.52(萬元)，加計(jì)扣除費(fèi)用=(23878.85+17776.34)×20%=8331.04(萬元)，合計(jì)扣除項(xiàng)目金額=土地成本+開發(fā)成本+開發(fā)費(fèi)用+加計(jì)扣除費(fèi)用+與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金=23878.85+17776.34+4165.52+8331.04+276.38=54428.13(萬元)，增值額=收入額-合計(jì)扣除項(xiàng)目金額=46063.44-54428.13=-8364.69(萬元)，增值率=增值額÷合計(jì)扣除項(xiàng)目金額=-8364.69÷54428.13×100%=-15.37%，無土地增值稅。同理，其他類型房地產(chǎn)收入54929.81萬元，土地成本15859.62萬元，開發(fā)成本18564.96萬元，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金329.58萬元，因此其他類型房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(15859.62+18564.96)×10%=3442.46(萬元)，加計(jì)扣除費(fèi)用=(15859.62+18564.96)×20%=6884.92(萬元)，扣除項(xiàng)目金額合計(jì)=15859.62+18564.96+329.58+3442.46+6884.92=45081.54(萬元)，增值額=54929.81-45081.54=9848.27(萬元)，增值率=9848.27÷45081.54×100%=21.85%，適用稅率30%，應(yīng)繳土地增值稅=增值額×適用稅率=9848.27×30%=2954.48(萬元)。因此該房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅2954.48萬元。
實(shí)操建議
通過上述案例可以看出，土地增值稅清算業(yè)務(wù)情況復(fù)雜、計(jì)算過程煩瑣，企業(yè)在使用“土地使用權(quán)面積占比法”時(shí)，應(yīng)根據(jù)規(guī)劃和自然資源部門的規(guī)劃許可情況、建設(shè)部門的竣工核實(shí)情況和房產(chǎn)的實(shí)際物理結(jié)構(gòu)來確定房產(chǎn)是否獨(dú)立成棟，切勿人為分割。對(duì)于同一樓棟中存在多種業(yè)態(tài)的情況，應(yīng)根據(jù)其相應(yīng)的計(jì)容建筑面積分?jǐn)偼恋厥褂脵?quán)面積。同時(shí)，建議企業(yè)加強(qiáng)對(duì)相關(guān)法律法規(guī)和稅收政策的學(xué)習(xí)掌握，在具體項(xiàng)目分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)，加強(qiáng)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的溝通。必要時(shí)，可以引入第三方清算機(jī)構(gòu)，確保稅務(wù)處理合法、合規(guī)。
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