某房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員向筆者咨詢，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)不允許企業(yè)實(shí)際繳納的“地方教育附加”在土地增值稅前扣除，理由是其不在土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則列舉的“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”之列。企業(yè)覺得稅務(wù)機(jī)關(guān)理由并不充分，但又不知如何去跟稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，遂向筆者征求意見，希望能從政策解讀層面給予一定的支持。筆者認(rèn)為，地方教育附加應(yīng)當(dāng)允許在土地增值稅前扣除，分析如下：
1．稅前扣除缺少直接的文件依據(jù)是導(dǎo)致稅企爭(zhēng)議的根本原因
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第六條規(guī)定：“計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：...(四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第七條規(guī)定：“條例第六條所列的計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目，具體為：…（五）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
上述規(guī)定是到目前為止國(guó)家層面關(guān)于稅金及附加土地增值稅前扣除的唯一的直接法規(guī)依據(jù)，然而上述規(guī)定確實(shí)沒有正面列舉“地方教育附加”視同稅金允許在土地增值稅前扣除，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許企業(yè)在土地增值稅前扣除“地方教育附加”也是基于上述規(guī)定得出的結(jié)論。
但是有一個(gè)事實(shí)不能忽略，就是地方教育附加的開征是依據(jù)《財(cái)政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)綜[2010]98號(hào)）文件的規(guī)定在2010年在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一開征的，而《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》是在1995年頒布的，當(dāng)時(shí)并沒有開征“地方教育附加”，所以，也不可能在允許扣除的稅金里列舉“地方教育附加”。遺憾的是，迄今為止，國(guó)家層面依然沒有明確的文件規(guī)定“地方教育附加”是否允許在土地增值稅前扣除，因此，目前該問題在國(guó)家政策層面還處于真空狀態(tài)，缺少直接的文件依據(jù)是導(dǎo)致企爭(zhēng)議的根本原因。
2.不允許扣除不符合國(guó)務(wù)院對(duì)市場(chǎng)主體“法無禁止即可為”原則
如果說，稅務(wù)機(jī)關(guān)以土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則里沒有正列舉“地方教育附加”，為由，認(rèn)為扣除缺乏直接文件依據(jù)的話，我們認(rèn)為，不允許扣除同樣缺乏直接的文件依據(jù)。因?yàn)?，到目前為止，?guó)家稅務(wù)總局層面也從來沒出臺(tái)過不允許扣除的文件。根據(jù)李克強(qiáng)總理2014年2月23日在國(guó)務(wù)院第二次廉政工作會(huì)議上強(qiáng)調(diào)的對(duì)市場(chǎng)主體是“法無禁止即可為”原則，在沒有明確的文件規(guī)定不允許扣除的前提下，理當(dāng)允許扣除。某些稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)一個(gè)與事實(shí)行為明顯不符的規(guī)定簡(jiǎn)單否定企業(yè)稅前扣除的行為，顯然與國(guó)務(wù)院對(duì)市場(chǎng)主體“法無禁止即可為”的原則相悖，對(duì)市場(chǎng)主體的健康發(fā)展會(huì)產(chǎn)生不利的影響。
3.允許扣除更符合合法性原則
（1）地方教育附加本質(zhì)上也是教育費(fèi)附加
《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010-2020年)》明確提出，到2012年實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值比例達(dá)到4%的目標(biāo)。
為此，國(guó)務(wù)院下發(fā)了《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加大財(cái)政教育投入的意見》國(guó)發(fā)[2011]22號(hào)，文件規(guī)定：“各省（區(qū)、市）人民政府應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)教育法》的相關(guān)規(guī)定和《財(cái)政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》(財(cái)綜〔2010〕98號(hào)）的要求，全面開征地方教育附加。地方教育附加統(tǒng)一按增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅實(shí)際繳納稅額的2%征收?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
由此可見，地方教育費(fèi)附加與教育費(fèi)附加在開征意圖、征收機(jī)關(guān)，使用管理制度、計(jì)征依據(jù)方面均一致，兩者并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別：開征目的都是為了地方教育的發(fā)展而籌集資金；都納入預(yù)算管理，實(shí)行專款專用；地方教育費(fèi)附加由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收教育費(fèi)附加的同時(shí)征收；都是以增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅（已取消）為計(jì)征依據(jù)。
綜上分析，地方教育附加只不過是“教育費(fèi)附加”的補(bǔ)充，本質(zhì)上也是教育費(fèi)附加，根據(jù)增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，如果是教育費(fèi)附加可以視同稅金在土地增值稅前扣除。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將“教育費(fèi)附加”做擴(kuò)大化解釋為包含“地方教育附加”，這樣更符合立法意圖，對(duì)納稅人更公平，也不會(huì)存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
（2）允許扣除的可借鑒地方性文件很多
事實(shí)上，雖然國(guó)家層面沒有明確文件。但允許扣除的地方性文件還是很多的。例如《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號(hào)）、《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的公告》（天津市地方稅務(wù)局公告2015年第9號(hào)）、《遼寧省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》（遼地稅發(fā)[2007]102號(hào)）、《廈門市土地增值稅清算審核鑒證辦法》（廈地稅發(fā)[2007]115號(hào)）等文件中均明確規(guī)定“地方教育附加”可以在土地增值稅清算時(shí)扣除。而反觀不允許扣除的地方都是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部掌握尺度，并沒有明確的文件規(guī)定。
鑒于此，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都可以參照其他省市的文件允許納稅人扣除“地方教育附加”，以避免造成各地稅收?qǐng)?zhí)法口徑不一。
4.允許扣除更符合合理性原則
（1）“地方教育附加”與“教育費(fèi)附加”同樣與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)
根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：...(四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金?！?
可見，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金均可在土地增值稅前扣除，“地方教育附加”與“教育費(fèi)附加”一樣都與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)，為何“教育費(fèi)附加”可視同稅金在土地增值稅前扣除，為什么“地方教育附加”就不能扣除呢？
（2）“地方教育附加”與“教育費(fèi)附加”屬于相同的會(huì)計(jì)科目加”都在“稅金及附加”科目核算，都不屬于管理費(fèi)用，為何“教育費(fèi)附加”可視同稅金在土地增值稅前扣除，而“地方教育附加”就不能扣除呢？ 按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“地方教育附加”與“教育費(fèi)附
綜上分析允許“地方教育附加”在土地增值稅前扣除更具有合法性和合理性，對(duì)納稅人也更公平，也更利于企業(yè)健康發(fā)展。
問：在安徽省土地增值清算實(shí)務(wù)中，印花稅及地方教育附加均不讓扣除，但是從實(shí)質(zhì)重于形式而言，印花稅及地方教育費(fèi)附加均符合“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”的定義。另外，從以下幾個(gè)方面，上述兩個(gè)稅種也應(yīng)該在土增稅清算中予以扣除：
1、根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第五款“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除?！边@里明確指出與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的印花稅是可以扣除的，且在房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)過程中，因銷售合同產(chǎn)生的印花稅完全符合轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)這一定義。另外，按照目前會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，印花稅歸屬于“稅金及附加”進(jìn)行核算，不屬于房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用或財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此也不存在若印花稅扣除，會(huì)與房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用重復(fù)扣除的問題。
2、目前，安徽省土地增值稅清算過程中對(duì)“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”的把握嚴(yán)格按照上述實(shí)施細(xì)則規(guī)定執(zhí)行，只允許扣除教育費(fèi)附加，而對(duì)地方教育費(fèi)附加不予認(rèn)可。從政策發(fā)布時(shí)間來看，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》于1994年施行，而安徽省地方教育附加征收是自2003年開始，晚于土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則施行時(shí)間，目前的清算實(shí)務(wù)沒有考慮兩個(gè)政策的時(shí)間順序，做到與時(shí)俱進(jìn)。且地方教育費(fèi)附加和教育費(fèi)附加本質(zhì)是相同的，既然教育費(fèi)附加可以在土增稅清算中扣除，地方教育費(fèi)附加也一樣可以扣除。
3、從其他地方土地增值稅清算管理辦法來看，渝文備〔2018〕21號(hào)文，穗地稅函[2012]198號(hào)文及大連市土地增值稅征收管理暫行辦法均可扣除地方教育費(fèi)附加。
綜上，為響應(yīng)國(guó)家減稅降費(fèi)政策，結(jié)合國(guó)家政策與實(shí)務(wù)，建議印花稅及地方教育費(fèi)附加在安徽省土地增值稅清算過程中予以扣除。
答復(fù)機(jī)構(gòu)：安徽省稅務(wù)局
答復(fù)時(shí)間：2020-09-21
答：根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定：“九、關(guān)于計(jì)算增值額時(shí)扣除已繳納印花稅的問題
細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅?！?/spanstyle="color:#000000;">
地方教育費(fèi)附加并未有文件直接規(guī)定可以在土地增值稅清算中稅前扣除。您提出的建議已反饋。
2012年8月份之前的解讀——
地方教育費(fèi)附加可在土地增值稅清算中扣除
某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房已進(jìn)入預(yù)售階段，取得的預(yù)售收入在按規(guī)定繳納主體稅種營(yíng)業(yè)稅的同時(shí)，隨征教育費(fèi)附加及地方教育附加。根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條第五項(xiàng)的規(guī)定，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。為此，其財(cái)務(wù)人員來電咨詢，一是地方教育附加與教育費(fèi)附加有何不同，財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理如何操作，二是其公司繳納的地方教育附加能否也視同與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金在土地增值稅清算予以扣除？
地方教育附加與教育費(fèi)附加級(jí)別不同
我國(guó)教育法第五十七條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法足額征收教育費(fèi)附加，由教育行政部門統(tǒng)籌管理，主要用于實(shí)施義務(wù)教育。省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)國(guó)務(wù)院的有關(guān)規(guī)定，可以決定開征用于教育的地方附加費(fèi)，?？顚Ｓ?。這里需要指出的是，地方教育附加是財(cái)政部為貫徹落實(shí)《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010－2020年）》，進(jìn)一步規(guī)范和拓寬財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)籌資渠道，支持地方教育事業(yè)發(fā)展而以《財(cái)政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)綜[2010]98號(hào)）發(fā)文明確的政策，要求各地統(tǒng)一征收地方教育附加。而教育費(fèi)附加是根據(jù)國(guó)務(wù)院《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》（國(guó)發(fā)[1986]50號(hào)）征收的，主要目的是也是為了加快發(fā)展地方教育事業(yè)，擴(kuò)大地方教育經(jīng)費(fèi)的資金來源。
財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理
在財(cái)務(wù)處理上，此前，《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》（國(guó)發(fā)[1986]50號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)繳納的教育費(fèi)附加，一律在銷售收入（或營(yíng)業(yè)收入）中支付。實(shí)務(wù)操作中，對(duì)地方教育附加與教育費(fèi)附加，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2004]2號(hào)）會(huì)計(jì)科目處理上，是借記主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加，貸記其他應(yīng)交款科目。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)[2011]17號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中的處理方式為，借記營(yíng)業(yè)稅金及附加、貸記應(yīng)交稅費(fèi)科目。
在計(jì)稅依據(jù)的處理上，無論是國(guó)務(wù)院關(guān)于修改《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》的決定（國(guó)務(wù)院令[2005]448號(hào)）還是財(cái)綜[2010]98號(hào)文件均明確規(guī)定，均以各單位和個(gè)人（包括外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)及外籍個(gè)人）實(shí)際繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅的稅額為計(jì)征依據(jù)，分別與增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅同時(shí)繳納。不同之處在征收標(biāo)準(zhǔn)上一個(gè)執(zhí)行3%，一個(gè)執(zhí)行2%。
“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”包括地方教育附加
至于地方教育附加與教育費(fèi)附加在土地增值稅清算中的扣除問題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）第四條第一項(xiàng)也進(jìn)一步明確強(qiáng)調(diào)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證。不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
因此，“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金”包括地方教育附加。地方教育附加的適用票證以及征收管理政策，也按照教育費(fèi)附加的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
