本文分析認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪出罪的前提是，行為既沒有導(dǎo)致國家增值稅稅款損失的結(jié)果，也沒有形成國家增值稅稅款受損的危險狀態(tài)。
最高人民法院、最高人民檢察院最近發(fā)布的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號，以下簡稱《解釋》)，明確了各類危害稅收征管犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)和處理原則?！?a target="_blank">最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號)等三部涉稅司法解釋同時廢止。《解釋》出臺后，各界熱議其將產(chǎn)生諸多積極影響，其中關(guān)于對虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(以下簡稱本罪)的認(rèn)定變化是討論重點。筆者認(rèn)為，一些關(guān)于本罪限縮等規(guī)定的認(rèn)識值得探討，下面根據(jù)稅法、刑法理論分析《解釋》對本罪的影響。
如實代開發(fā)票是不是虛開發(fā)票
法發(fā)〔1996〕30號司法文件第一條規(guī)定，“進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”。但《解釋》中沒有保留相關(guān)規(guī)定。那么按現(xiàn)行規(guī)定，如實代開發(fā)票是虛開發(fā)票嗎?筆者認(rèn)為不是，理由如下：
第一，發(fā)票管理辦法將虛開和代開作為并列的兩種違法行為。發(fā)票管理辦法第二十一條規(guī)定：“任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;(二)讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票;(三)介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！钡谌鍡l規(guī)定：“違反本辦法的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。非法代開發(fā)票的，依照前款規(guī)定處罰?！鄙鲜鲆?guī)定將非法代開和虛開作為并列的兩種違法行為，意味著代開不同于虛開。
第二，相關(guān)規(guī)定認(rèn)可掛靠經(jīng)營模式開票的合法性。在掛靠經(jīng)營模式下，掛靠方是以被掛靠方名義進(jìn)行經(jīng)營。為既保護(hù)好國家稅款安全，又維護(hù)好納稅人的合法權(quán)益，2014年出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號，以下簡稱39號公告)明確，納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票，同時符合“納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)”等三種情形的，不屬于虛開增值稅專用發(fā)票。關(guān)于該公告的解讀指出，以掛靠方式開展經(jīng)營活動在社會經(jīng)濟生活中普遍存在，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，不屬于虛開?！?a target="_blank">最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號，以下簡稱58號復(fù)函)持相同觀點。
第三，《解釋》對如實代開發(fā)票的性質(zhì)認(rèn)識發(fā)生變化。在《解釋》出臺前，盡管有上述兩個理由，但鑒于法發(fā)〔1996〕30號司法文件明確如實代開發(fā)票是虛開發(fā)票，實踐中對于如實代開發(fā)票的處理存在不同觀點和做法。而《解釋》不再認(rèn)為如實代開是虛開，這是通過司法解釋的形式對58號復(fù)函中的觀點予以確認(rèn)。隨著最高審判機關(guān)與稅務(wù)行政機關(guān)對如實代開的觀點趨于統(tǒng)一，實踐中關(guān)于如實代開的定性分歧將逐漸消弭。
需要注意的是，有真實交易的納稅人要準(zhǔn)確區(qū)分合法的如實代開發(fā)票與非法代開發(fā)票的區(qū)別：在掛靠經(jīng)營模式下，實際銷售方讓被掛靠方替自己如實向購買方開具發(fā)票，屬于合法代開;購買方讓銷售方之外的第三方為其開具發(fā)票，則屬于非法代開。
如何理解對本罪“目的+結(jié)果”的限縮規(guī)定
《解釋》第十條規(guī)定：“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！边@將司法部門在審判實踐中的意見上升為司法解釋，使其具有普遍的適用效力。
從文義上分析，這條對于本罪的限縮規(guī)定有兩個前提，一是不以騙取稅款為目的，二是沒有因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果。兩條都具備，才能適用該限縮規(guī)定。該限縮規(guī)定是一個例外性規(guī)定，具有重要的實踐意義。
實踐中，準(zhǔn)確根據(jù)該規(guī)定對本罪定性，需要理解該規(guī)定的理論依據(jù)，進(jìn)而完整準(zhǔn)確地把握本罪的本質(zhì)，明晰罪與非罪的邊界。
對于該限縮規(guī)定，不少人認(rèn)為這是“兩高”以司法解釋形式明確了本罪的目的和結(jié)果要件，終結(jié)了長期以來關(guān)于本罪是行為犯還是目的犯、結(jié)果犯的爭議，簡言之，就是將本罪限縮規(guī)定的理論依據(jù)歸結(jié)于目的犯和結(jié)果犯。筆者認(rèn)為，有關(guān)目的犯說和結(jié)果犯說值得商榷。
——騙抵稅款的目的是本罪的構(gòu)成要素嗎?
所謂目的犯，是指以特定犯罪目的為犯罪成立必要條件的犯罪，也即將特定目的作為構(gòu)成要素的犯罪。筆者認(rèn)為，騙抵稅款的目的不是本罪的構(gòu)成要素。理由如下：
第一，《解釋》并不能為目的犯說提供實證依據(jù)。根據(jù)目的犯的基本原理，只要具體案件欠缺特定目的，即不構(gòu)成犯罪。但《解釋》對本罪的限縮規(guī)定要求不以騙抵稅款為目的且沒有因抵扣造成稅款被騙損失，這并不符合目的犯的特征。
第二，刑法分則沒有規(guī)定也不能推導(dǎo)出特定犯罪目的要件。一方面，刑法分則并沒有將騙抵稅款目的作為本罪的構(gòu)成要件。另一方面，根據(jù)刑法條文之間的關(guān)系、刑法條文對相關(guān)要素的描述，也推導(dǎo)不出成立本罪需要騙抵稅款的目的。
第三，如果將本罪界定為目的犯，可能導(dǎo)致不合理的出罪。例如，行為人為了賺取開票費的非法目的而對外虛開，受票方抵扣相應(yīng)進(jìn)項稅額后少繳增值稅稅款或者騙取退稅。按照目的犯的邏輯，由于開票方?jīng)]有騙抵稅款的目的即不能構(gòu)成犯罪。但這種非法行為顯然是利用增值稅的核心抵扣功能危及國家稅收利益，應(yīng)當(dāng)以本罪定罪處罰。
——因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果是本罪的構(gòu)成要素嗎?
《解釋》對本罪的限縮規(guī)定也并未將本罪轉(zhuǎn)變?yōu)榻Y(jié)果犯。所謂結(jié)果犯，是指以特定結(jié)果的出現(xiàn)為既遂的犯罪。根據(jù)我國現(xiàn)行刑法和《解釋》的規(guī)定，因抵扣造成國家稅款被騙損失并非本罪既遂的前提條件。
《刑法》第二百零五條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。”
《解釋》第十一條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰;虛開稅款數(shù)額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘?dāng)?shù)額較大’、‘?dāng)?shù)額巨大’?！痹摋l還將“在提起公訴前，無法追回的稅款數(shù)額”作為“其他嚴(yán)重情節(jié)”“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的考量因素之一。
可見，無論是刑法還是《解釋》，都沒有將“因抵扣造成稅款被騙損失的結(jié)果”規(guī)定為本罪的構(gòu)成要素。因此，本罪不是結(jié)果犯。
本罪應(yīng)是危害國家稅收利益的抽象危險犯
那么，本罪應(yīng)該是什么類型的犯罪?由于刑法沒有明確規(guī)定，《解釋》也只是給出了具體的例外性的規(guī)定，可以從犯罪的本質(zhì)特征角度尋找答案。
犯罪的本質(zhì)特征是具有嚴(yán)重社會危害性，情節(jié)顯著輕微、危害不大的行為，不是犯罪?！皟筛摺敝赋觯督忉尅酚嘘P(guān)限縮規(guī)定突出本罪打擊的對象是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開的行為，將為虛增業(yè)績、融資、貸款等不是利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而虛開的行為排除在外。
刑法第二百零五條也明確將本罪與虛開發(fā)票罪并列。顯然，本罪的立法目的是通過懲罰利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而虛開的行為，來預(yù)防對國家增值稅稅款造成危害。而造成國家增值稅稅款危害有兩種形式：一是造成稅款損失，二是使稅款處于危險狀態(tài)。
現(xiàn)實中，虛開的增值稅專用發(fā)票會給國家增值稅稅收造成危險，這是一種高發(fā)、類型化的風(fēng)險。基于此，筆者認(rèn)為本罪是抽象危險犯。本罪規(guī)定的虛開行為要造成增值稅稅款損失的結(jié)果或形成稅款損失的危險狀態(tài)。本罪出罪的邊界是：沒有針對增值稅稅款的社會危害性，既沒有造成稅款損失的結(jié)果，又沒有形成稅款損失的危險狀態(tài)。
因此，可以將《解釋》對本罪“目的+結(jié)果”的限縮規(guī)定作如下理解：“不以騙抵稅款為目的”說明行為人主觀上有控制增值稅稅款損失風(fēng)險的意圖，“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”說明行為人客觀上也很好地控制了稅款損失的風(fēng)險。那么，符合“目的+結(jié)果”雙要件的行為既沒有導(dǎo)致國家增值稅稅款損失的結(jié)果，又沒有形成國家增值稅稅款損失的風(fēng)險，因而不具備本罪要懲罰的對國家增值稅稅款的社會危害性，從而不構(gòu)成本罪。
綜上所述，筆者認(rèn)為，判斷一項行為是否構(gòu)成本罪，除了直接依據(jù)《解釋》對本罪的例外性限縮規(guī)定外，還可以以行為是否具有對國家增值稅稅款的類型性風(fēng)險為標(biāo)準(zhǔn)，將既未造成增值稅稅款損失、又不具有損失增值稅稅款危險的行為排除在外。
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