建筑服務業(yè)預收款如何預繳增值稅?<葉全華孫永豐謝少波>
納稅人提供建筑服務采用預收款方式是業(yè)內(nèi)比較普遍的事。對其取得預收款的增值稅預繳處理，近年來有較大的政策變化，需要根據(jù)不同對象、不同區(qū)域等分別處理，本文對此分析如下。
一、取得預收款是否需要預繳增值稅
從2017年7月1日起，《財政部、國家稅務總局關(guān)于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）第二條對原“納稅人提供建筑服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為取得預收款的當天”的規(guī)定作出修改取消，這就明確了提供建筑服務的增值稅納稅義務發(fā)生時間以一般性規(guī)定作為判斷依據(jù)，不再以取得預收款的特殊性規(guī)定為依據(jù)。
《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第17號，以下簡稱17號公告）第二條第三款明確規(guī)定，其他個人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，不適用本辦法。后續(xù)政策雖然對跨區(qū)域的范圍作了調(diào)整，但該條規(guī)定的基本精神未變。同時，《財政部、國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》中也明確規(guī)定，其他個人提供建筑服務應向建筑服務發(fā)生地主管稅務機關(guān)申報納稅。
除其他個人外的其他納稅人取得預收款時，在2017年7月1日之前，僅需要對跨規(guī)定區(qū)域提供建筑服務行為預繳增值稅，2017年7月1日起，則都需要預繳增值稅。
因此，其他個人提供建筑服務，無論是否異地，均可以直接到建筑服務發(fā)生地主管稅務機關(guān)申報繳納稅款，并按規(guī)定申請代開增值稅發(fā)票；除此之外的納稅人取得預收款均需按規(guī)定預繳增值稅。
二、取得預收款后在哪兒預繳增值稅
為便于簡潔說明，以下所述情形均不包括其他個人提供的建筑服務。
（一）提供異地建筑服務項目
1.同一地級行政區(qū)內(nèi)的跨縣（市、區(qū)）異地業(yè)務
自2017年5月1日起，《國家稅務總局關(guān)于進一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）第三條明確，納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，不再適用在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅政策。根據(jù)我國現(xiàn)行行政區(qū)域劃分的基本標準，地級行政區(qū)一般包括地級市、地區(qū)、自治州、盟。因此，在同一地級行政區(qū)內(nèi)開展的異地建筑服務，取得預收款不再就地預繳增值稅，而是與發(fā)生在項目所在地的建筑服務一樣處理。
2.在同一直轄市、計劃單列市范圍內(nèi)的跨地級行政區(qū)范圍的異地業(yè)務
營改增后，17號公告第二條第二款明確，納稅人在同一直轄市、計劃單列市范圍內(nèi)發(fā)生跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務的，由直轄市、計劃單列市國家稅務局決定是否適用本辦法。目前，直轄市有北京市、上海市、天津市和重慶市；計劃單列市有大連市、青島市、寧波市、廈門市、深圳市。因此，對這九個行政區(qū)域內(nèi)提供跨地級行政區(qū)域的建筑服務取得預收款是否在發(fā)生地預繳增值稅，由相應主管稅務機關(guān)決定。需要注意的是，除上述規(guī)定區(qū)域之外的其他省、自治區(qū)提供跨地級行政區(qū)的建筑服務以及跨省、市、自治區(qū)提供的建筑服務，需要在發(fā)生地預繳增值稅。
3.未納入在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅范圍的異地業(yè)務
如前所述，對于雖然不在納稅人機構(gòu)所在地，但屬于提供跨縣（市、區(qū)）的異地建筑服務項目，并不是全部需要在服務所在地預繳增值稅。未納入在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅范圍的，主要包括：一是同一地級行政區(qū)內(nèi)的異地建筑服務；二是同一直轄市、計劃單列市范圍內(nèi)所在地主管稅務機關(guān)決定不予就地預繳的當?shù)乜绲丶壭姓^(qū)域的異地建筑服務。對于這類異地建筑服務，財稅〔2017〕58號文件第三條第二款明確規(guī)定，按照現(xiàn)行規(guī)定無須在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目，納稅人取得預收款時在機構(gòu)所在地預繳增值稅，即也需要預繳增值稅，區(qū)別僅僅在于預繳地的不同。
（二）提供當?shù)亟ㄖ枕椖?
納稅人在機構(gòu)所在地提供當?shù)亟ㄖ眨?ahref="https: www.shui5.cn="" article="" e6="" 113075.html"="">財稅〔2017〕58號文件規(guī)定，同樣需要在取得預收款時在機構(gòu)所在地預繳增值稅。
因此，納稅人（除其他個人外）提供建筑服務采取預收款方式的，取得預收款時，除特殊性規(guī)定外，均需按規(guī)定預繳增值稅，但需注意是在建筑服務發(fā)生地預繳，還是在機構(gòu)所在地預繳?，F(xiàn)行特殊性規(guī)定是，財稅〔2016〕36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（十一）項明確，一般納稅人跨?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市或者計劃單列市）提供建筑服務，在機構(gòu)所在地申報納稅時，計算的應納稅額小于已預繳稅額，且差額較大的，由國家稅務總局通知建筑服務發(fā)生地省級稅務機關(guān)，在一定時期內(nèi)暫停預繳增值稅。
三、取得預收款后增值稅如何計算
（一）適用一般計稅方法計稅的，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）規(guī)定，自2018年5月1日起，提供建筑服務繳納的稅率調(diào)整為10%。因此，筆者認為應根據(jù)取得預收款所對應的建筑服務的納稅義務發(fā)生時間進行區(qū)分，適用調(diào)整后稅率的，則計算公式應相應調(diào)整為：
應預繳稅款＝（全部價款和價外費用－支付的分包款）÷（1＋10%）×2%
（二）適用簡易計稅方法計稅的，則仍按照原方法計算：
應預繳稅款＝（全部價款和價外費用－支付的分包款）÷（1＋3%）×3%
提供建筑服務取得預收款時，可以按規(guī)定開具不征稅的增值稅普通發(fā)票，但不屬于納稅義務發(fā)生時間“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”中的有關(guān)規(guī)定。
四、取得預收款未按規(guī)定預繳是否處罰
納稅人提供建筑服務取得預收款，應在取得預收款時按規(guī)定預繳增值稅。對自應當預繳之月起超過6個月沒有預繳稅款或者未按照規(guī)定繳納稅款的，由機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》等規(guī)定進行處理。
筆者認為稅務機關(guān)可以并不限于采取以下措施：一是納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。二是納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，由稅務機關(guān)責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。三是納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。
總之，納稅人提供建筑服務，除其他個人外，取得預收款均需預繳增值稅，并應分清預繳所在地。未按規(guī)定預繳或者繳納的，機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)將按規(guī)定處理。
