最近一段時(shí)間，筆者接連收到幾家房地產(chǎn)企業(yè)的咨詢(xún)：企業(yè)繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，是否需要計(jì)入契稅的計(jì)稅依據(jù)，申報(bào)繳納契稅？實(shí)務(wù)中，一些房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)按照4%的稅率，將城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)納入契稅的計(jì)稅依據(jù)，申報(bào)繳納契稅，涉及金額從幾十萬(wàn)元到幾百萬(wàn)元不等，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一筆不小的支出。其實(shí)，市政建設(shè)配套費(fèi)和城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)不是一碼事。建議房企首先厘清概念，準(zhǔn)確申報(bào)繳納契稅。
根據(jù)契稅暫行條例，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定繳納契稅。為了進(jìn)一步明確與國(guó)有土地使用權(quán)出讓相關(guān)的契稅政策，推動(dòng)公有住房上市的進(jìn)程，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2004年發(fā)布的《關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“134號(hào)文件”）規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。
134號(hào)文件明確，以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益；以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。
注意，根據(jù)上述規(guī)定，無(wú)論是協(xié)議方式出讓的土地，還是競(jìng)價(jià)方式出讓的土地，其契稅計(jì)稅價(jià)格中均包含“市政建設(shè)配套費(fèi)”，而非“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”。
這主要是因?yàn)?，市政建設(shè)配套費(fèi)是出讓土地時(shí)必要的配套費(fèi)用，指要完成地塊內(nèi)的道路、供水、供電、供氣、排水、通信、圍擋等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)并進(jìn)行土地平整，滿(mǎn)足必要的“通平”要求的市政公用基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目資金，即“七通一平”的費(fèi)用。實(shí)務(wù)中，市政建設(shè)配套費(fèi)通常包含在土地價(jià)款中，并已申報(bào)繳納了契稅。
城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，則指按城市總體規(guī)劃要求，為籌集城市市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金所收取的費(fèi)用，按建設(shè)項(xiàng)目的建筑面積計(jì)征，專(zhuān)項(xiàng)用于城市道路、橋梁、公共交通、供水、燃?xì)?、污水處理、集中供熱、園林、綠化、路燈和環(huán)境衛(wèi)生等城市基礎(chǔ)設(shè)施和城市公用設(shè)施的建設(shè)。也就是說(shuō)，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是一種地方政府性基金，根據(jù)各地方發(fā)布的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)相關(guān)管理辦法，該費(fèi)用的征收范圍通常為新建、改建、擴(kuò)建各類(lèi)房屋建筑工程項(xiàng)目。不同的城市，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不同。從性質(zhì)與用途上看，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)與土地受讓前的成交價(jià)格并不存在必然關(guān)系。
由此，市政建設(shè)配套費(fèi)與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)兩者性質(zhì)不同，征收目的不同，征收依據(jù)不同，征收時(shí)點(diǎn)也有差異。市政建設(shè)配套費(fèi)是在未開(kāi)發(fā)的農(nóng)地、荒地或城區(qū)內(nèi)附有需拆遷的地上建筑物的土地進(jìn)行出讓時(shí)，政府征收的規(guī)費(fèi)。目前，一般出讓的土地都是完成“七通一平”后的土地，這些土地的出讓環(huán)節(jié)一般也不需要繳納市政建設(shè)配套費(fèi)。而城市基礎(chǔ)配套設(shè)施費(fèi)的征收時(shí)點(diǎn)，是在取得土地使用權(quán)之后。
由此可見(jiàn)，盡管“市政建設(shè)配套費(fèi)”與“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”名稱(chēng)相似，但本質(zhì)上是兩筆費(fèi)用，不可混為一談。房地產(chǎn)企業(yè)需要就市政建設(shè)配套費(fèi)申報(bào)繳納契稅，無(wú)須就城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)申報(bào)繳納契稅。
2018年1月份之前的解讀——
城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是否作為契稅計(jì)稅依據(jù)？
A房地產(chǎn)公司目前正在接受稅務(wù)檢查。稅務(wù)檢查人員發(fā)現(xiàn)，該公司在取得土地后，辦理規(guī)劃手續(xù)時(shí)，又繳納了城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)3000萬(wàn)元，但沒(méi)有及時(shí)以此為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)補(bǔ)繳契稅，遂要求補(bǔ)稅并加收滯納金。該公司會(huì)計(jì)小馬感到很困惑，當(dāng)初公司通過(guò)“招、拍、掛”拿地時(shí)已經(jīng)按照土地成交價(jià)款全額交過(guò)契稅了啊，應(yīng)該不存在還要補(bǔ)稅的問(wèn)題。那么，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是否要作為契稅計(jì)稅依據(jù)呢？今天就來(lái)說(shuō)說(shuō)這個(gè)問(wèn)題。
什么是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)?
城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是城市人民政府有關(guān)部門(mén)為籌集城市市政公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金所強(qiáng)制征收的一種政府性基金，按建設(shè)項(xiàng)目的建筑面積計(jì)征，專(zhuān)項(xiàng)用于城市基礎(chǔ)設(shè)施和城市共用設(shè)施建設(shè)，包括城市道路、橋梁、公共交通、供水、燃?xì)狻⑽鬯幚?、集中供熱、園林、綠化、路燈和環(huán)境衛(wèi)生等設(shè)施的建設(shè)。
以開(kāi)發(fā)住宅小區(qū)為例，項(xiàng)目紅線內(nèi)的配套工程，叫小配套，需要由房地產(chǎn)企業(yè)自己來(lái)委托設(shè)計(jì)和施工；項(xiàng)目紅線外的配套工程，叫大配套，由政府有關(guān)部門(mén)統(tǒng)一施工建設(shè)，資金來(lái)源就是城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，所以城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)又叫大配套費(fèi)。
對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)計(jì)征契稅的相關(guān)政策規(guī)定
1、《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第224號(hào)）第四條規(guī)定，國(guó)有土地使用權(quán)出讓的契稅計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。這里的“成交價(jià)格”，《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》（財(cái)法字〔1997〕52號(hào)）第九條進(jìn)一步明確，是指土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。這是關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的基本規(guī)定。
2、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2004〕134號(hào)）規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以協(xié)議方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。成交價(jià)格包括土地出讓金、土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、市政建設(shè)配套費(fèi)等承受者應(yīng)支付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。這里所說(shuō)的市政建設(shè)配套費(fèi)就是大配套費(fèi)，即城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)。此文件明確了出讓土地的契稅計(jì)稅依據(jù)，不能等同于土地出讓金或者合同價(jià)款，還應(yīng)包括承受人支付的與取得土地使用權(quán)直接相關(guān)的政府行政性收費(fèi)和政府性基金。這也成了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)計(jì)征契稅的主要政策依據(jù)。
3、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅計(jì)稅依據(jù)的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕603號(hào)）再次明確，對(duì)通過(guò)“招、拍、掛”程序承受?chē)?guó)有土地使用權(quán)的，應(yīng)按土地成交總價(jià)款計(jì)征契稅，其中的土地前期開(kāi)發(fā)成本不得扣除。這里依然強(qiáng)調(diào)，出讓國(guó)有土地使用權(quán)，契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益，即土地成交總價(jià)。
還可參考一下企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)成本核算的相關(guān)規(guī)定。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第二十七條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出中的土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)，是指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)（或開(kāi)發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。這里的大市政配套費(fèi)即大配套費(fèi)，也就是現(xiàn)在的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)?！?ahref="https: www.shui5.cn="" article="" b0="" 66484.html"="">財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)）第二十六條關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)成本項(xiàng)目中土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)具體內(nèi)容的規(guī)定與國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件如出一轍。這都表明城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)屬于房地產(chǎn)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的各項(xiàng)費(fèi)用之一。
企業(yè)繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)為什么容易出現(xiàn)漏報(bào)契稅的問(wèn)題
在實(shí)務(wù)中，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的繳納環(huán)節(jié)大多數(shù)是在房地產(chǎn)企業(yè)取得土地權(quán)屬證明之后，在辦理規(guī)劃手續(xù)時(shí)取得《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》之前繳納，未繳納的，國(guó)土規(guī)劃部門(mén)不予核發(fā)《建筑工程規(guī)劃許可證》。由于此前國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅，已經(jīng)在國(guó)土規(guī)劃部門(mén)的協(xié)助下，通過(guò)“先稅后證”的方式進(jìn)行控管，納稅人會(huì)按照《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》中的土地成交價(jià)款為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)繳納契稅。這使得部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員誤認(rèn)為國(guó)有土地使用權(quán)出讓契稅已經(jīng)足額繳納，加之對(duì)相關(guān)政策規(guī)定和城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的性質(zhì)不了解，所以難免沒(méi)有意識(shí)到要補(bǔ)繳契稅或者忘記補(bǔ)繳契稅。
應(yīng)特別注意不需補(bǔ)繳契稅的幾種情況
以上指出對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)要計(jì)征契稅，那是不是凡繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，一律要補(bǔ)繳契稅呢？這又陷入了另一個(gè)誤區(qū)！通過(guò)仔細(xì)梳理相關(guān)政策規(guī)定，下面列舉幾種繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)但不需要補(bǔ)繳契稅的情況，在實(shí)務(wù)中需特別加以注意：
一是取得國(guó)有劃撥土地使用權(quán)后繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，不需要補(bǔ)繳契稅。以劃撥方式承受?chē)?guó)有土地使用權(quán)，不屬于契稅征稅范圍，不征收契稅，隨后繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，自然也不需要補(bǔ)繳契稅。
二是承受轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)后繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，不需要補(bǔ)繳契稅。以上關(guān)于對(duì)城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)計(jì)征契稅的政策規(guī)定均針對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)出讓行為，屬于土地一級(jí)市場(chǎng)；而在土地二級(jí)市場(chǎng)，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的契稅計(jì)稅依據(jù)，仍應(yīng)確定為成交價(jià)格，即土地轉(zhuǎn)讓合同確定的價(jià)格。
三是對(duì)改、擴(kuò)建項(xiàng)目繳納城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)，不需要補(bǔ)繳契稅。改、擴(kuò)建項(xiàng)目土地權(quán)屬并沒(méi)有實(shí)際發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于契稅征稅范圍，不征收契稅。
另類(lèi)聲音
必須指出的是，在稅收實(shí)踐中，是否將城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)納入契稅計(jì)稅依據(jù)，一直就存在著正反兩方觀點(diǎn)，不僅征納雙方存在一定爭(zhēng)議，就連各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策執(zhí)行口徑也不盡一致。這些反方觀點(diǎn)主要包括：
1、目前政府出讓土地只能采取“凈地出讓”的模式。在這種模式下，土地出讓的全部?jī)r(jià)格都體現(xiàn)在了最終競(jìng)拍價(jià)格或合同價(jià)格上，土地受讓人只需向政府支付“一口價(jià)”，無(wú)需再在土地成交價(jià)款之外額外支付其他費(fèi)用，該土地成交價(jià)款就是土地受讓人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益，只能以此作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征契稅。
2、土地成交價(jià)款與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)的性質(zhì)截然不同。土地成交價(jià)款是政府以土地所有者身份取得的非稅收入，是土地使用者為取得土地使用權(quán)而支付的費(fèi)用，是政府土地所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的體現(xiàn)。而城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是土地受讓人在取得土地使用權(quán)后，為了后續(xù)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)而向政府繳納的政府性基金，并非土地成交價(jià)款的組成部分，與土地出讓價(jià)格無(wú)關(guān)。因此，城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)不能作為契稅的計(jì)稅依據(jù)。
3、財(cái)稅〔2004〕134號(hào)文件中“為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益”仍應(yīng)遵循《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》第九條的解釋?zhuān)斫鉃椤昂贤_定的價(jià)格”，企業(yè)在合同約定的范圍與事項(xiàng)之外所支付的費(fèi)用，不應(yīng)作為計(jì)稅依據(jù)繳納契稅。
當(dāng)然，上述爭(zhēng)議亟待政策制定部門(mén)的權(quán)威解釋?zhuān)?ahref="https: www.shui5.cn="" article="" 92="" 24784.html"="">財(cái)稅〔2004〕134號(hào)文件也急需加以修訂和完善，方能徹底消除企業(yè)財(cái)務(wù)人員，甚至基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的困惑和疑慮。
