引言
2024年3月15日最高人民法院、最高人民檢察院公布了《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》(法釋[2024]4號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《解釋》)，該司法解釋自2024年3月20日起施行，其對(duì)刑法分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪14個(gè)罪名的定罪量刑情節(jié)作了規(guī)定，同時(shí)對(duì)偽造、非法出售、購(gòu)買、虛開(kāi)發(fā)票等各類涉發(fā)票犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了明確。
上述罪名中，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是最為高發(fā)的。此前關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，主要是1996年出臺(tái)的最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》，以及部分司法機(jī)關(guān)的會(huì)議紀(jì)要、答復(fù)意見(jiàn)等。但當(dāng)前虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的違法犯罪方式與立法初期相比已有很大區(qū)別。在此背景下，本次《解釋》對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做了系統(tǒng)性的調(diào)整，回應(yīng)了實(shí)務(wù)的需求，厘清了司法實(shí)踐中存在爭(zhēng)議的主要問(wèn)題。
一、明確了不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成本罪
《解釋》第十條第二款規(guī)定：“為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?！?
這一條規(guī)定回應(yīng)了長(zhǎng)期以來(lái)關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是行為犯還是目的犯的爭(zhēng)論，明確了不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。其實(shí)，此前2001年最高人民法院《關(guān)于湖北汽車商場(chǎng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》、2004年《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》等文件均有相關(guān)意見(jiàn)，認(rèn)為“主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”。但因不是正式司法解釋，實(shí)踐中有部分司法機(jī)關(guān)并未按照這類意見(jiàn)執(zhí)行，各地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)各不相同。本次《解釋》將上述觀點(diǎn)以司法解釋的形式明確下來(lái)，統(tǒng)一了司法標(biāo)準(zhǔn)。
虛開(kāi)行為雖不符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，但并不意味著完全不構(gòu)成犯罪，“買賣”行為或可以構(gòu)成非法出售或非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪，亦有部分案件可能按照逃稅罪處理。
二、對(duì)“虛開(kāi)”行為界定的修改
《解釋》第十條規(guī)定：“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票’：(一)沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;(二)有實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開(kāi)具超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)稅款的增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;(三)對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開(kāi)具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;(四)非法篡改增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票相關(guān)電子信息的;(五)違反規(guī)定以其他手段虛開(kāi)的。”
相較于1996年最高人民法院《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱1996年解釋)，本次《解釋》對(duì)虛開(kāi)行為的界定做了一些調(diào)整。
1. 將1996年解釋中第一種情形“沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”修改為“沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”;
2. 將第二種情形“有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票”修改為“有實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開(kāi)具超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)稅款的增值稅專用發(fā)票”。
3. 刪除了1996年解釋中的第三種情形即“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”，是與上述“不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”規(guī)定的呼應(yīng)。
4. 根據(jù)現(xiàn)實(shí)發(fā)展需要，新增了兩種情形，即“對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開(kāi)具增值稅專用發(fā)票”和“非法篡改增值稅專用發(fā)票的相關(guān)電子信息”，并增加了一條兜底條款，即“違反規(guī)定以其他手段虛開(kāi)”。
三、對(duì)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整
《解釋》第十一條規(guī)定：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)依照刑法第二百零五條的規(guī)定定罪處罰;虛開(kāi)稅款數(shù)額在五十萬(wàn)元以上、五百萬(wàn)元以上的，應(yīng)當(dāng)分別認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”。
規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)為十萬(wàn)元，“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)五十萬(wàn)元保持不變，“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為五百萬(wàn)元。
四、明確雙向虛開(kāi)的數(shù)額計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)和稅款損失認(rèn)定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)
《解釋》第十一條規(guī)定：“以同一購(gòu)銷業(yè)務(wù)名義，既虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，又虛開(kāi)銷項(xiàng)的，以其中較大的數(shù)額計(jì)算?！标P(guān)于“虛進(jìn)虛出”如何認(rèn)定數(shù)額的問(wèn)題，此前存在爭(zhēng)議。部分司法機(jī)關(guān)采累計(jì)計(jì)算的方式，部分司法機(jī)關(guān)采以較大數(shù)額認(rèn)定的方式?，F(xiàn)《解釋》明確了以較大數(shù)額計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)。
此外，《解釋》第十一條規(guī)定：“具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘其他嚴(yán)重情節(jié)’：(一)在提起公訴前，無(wú)法追回的稅款數(shù)額達(dá)到三十萬(wàn)元以上的;具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零五條第一款規(guī)定的‘其他特別嚴(yán)重情節(jié)’：(一)在提起公訴前，無(wú)法追回的稅款數(shù)額達(dá)到三百萬(wàn)元以上的”。明確了“提起公訴前的的稅款損失”系稅款損失計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)，可促使當(dāng)事人積極補(bǔ)繳稅款。
五、新增了刑事合規(guī)的內(nèi)容
《解釋》第二十一條規(guī)定：“實(shí)施危害稅收征管犯罪，造成國(guó)家稅款損失，行為人補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的，可以從寬處罰;犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰;情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。”
該規(guī)定明確了涉稅類犯罪補(bǔ)繳稅款后通過(guò)合規(guī)整改的可以從寬處理，使得對(duì)此類犯罪的刑事合規(guī)整改從寬處罰具備了依據(jù)，同時(shí)還規(guī)定了不起訴、免于刑事處罰、不作為犯罪處理等多層次處理方式，體現(xiàn)了對(duì)此類案件寬嚴(yán)相濟(jì)的處理政策。
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